Департамент общего аудита об изменении цены товара и оформлении счетов-фактур

Департамент общего аудита об изменении цены товара и оформлении счетов-фактур

Вопрос
Наша компания пользуется услугами международной почты ДХЛ. В соответствии с новым постановлением 1137 и введением новых форм счетов фактур, как должно отражаться изменение стоимости услуг за прошедший период в сторону уменьшения:
Новый счет фактура с исправлением или корректировочный счет фактура?
Новый счет фактура: Какая информация должна содержаться в исправленном сч фактуре: сумма изменения в стоимости услуг (разницы) или сумма в результате изменений, т е новая стоимость услуг? Данный контрагент нам предоставляет счет фактуру на сумму разницы ( уменьшения ) с минусом, при этом не предоставляет ни номер ни дату исправления (стр 1а)

Как следует из вопроса, международная почта ДХЛ оказала Вашей организацией услуги. Впоследствии стороны изменили стоимость услуг за прошедший период в сторону уменьшения.

При ответе мы исходим из того, что первоначальный счет-фактура был выставлен 13.02.12.

Из вопроса неясно, была ли в первоначальном счете-фактуре допущена ошибка или стороны согласовали изменение цены услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ в редакции от 01.10.2011 при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа)и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ к таким документам отнесены договоры, соглашения, иные первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Соответственно, если в Вашем случае цена меняется по соглашению сторон . то ДХЛ обязан выставить в Ваш адрес корректировочный счет-фактуру .

Из вопроса неясно, какой датой ДХЛ составляет исправленный счет-фактуру. В случае, если такие исправления были сделаны до 01.04.2012, то на эту дату Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137[1] еще не вступило в силу.

Соответственно, ДХЛ в таком случае не обязан применять форму корректировочного счета-фактуры, предусмотренную указанным Постановлением.

Однако согласно пункту 5.2. статьи 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав[2]

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налогадо и после внесенных изменений ;

11)сумма налога . определяемая исходя из применяемых налоговых ставокдо и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав[3] ;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

Таким образом, если в Вашем случае речь идет об изменении стоимости услуг по соглашению сторон, а не в результате ошибки при оформлении счета-фактуры считаем, что ДХЛ должен выставить Вашей организации корректировочный счет-фактуру, указав в нем как стоимость услуг до изменения, так и стоимость услуг после изменения. Кроме того, в таком корректировочном счете-фактуре должна быть указана разница между новыми и старыми показателями.

В случае, если ДХЛ при оформлении счета-фактуры была допущена ошибка, отмечаем, что Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее Постановление № 1137) предусмотрен новый порядок исправления счетов-фактур.

В то же время в пункте 2 Постановления № 1137 указано, что исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу настоящего постановления, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления таких счетов-фактур .

В самом Постановлении № 1137 не указан момент вступления в силу документа.

По общему правилу, акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней со дня их первого официального опубликования (пункт 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763).

Постановление № 1137 было опубликовано в «Собрании законодательства РФ» № 3 от 16.01.12 (однако фактическая дата выхода из печати — 30.01.12).

Согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

То есть если следовать положениям статьи 5 НК РФ, Постановление № 1137 должно было вступить в силу с 01.04.12 .

Согласно разъяснениям Минфина РФ, отраженным в Письме от 31.01.12 № 03-07-15/11, можно сделать вывод, что Постановление № 1137 вступает в силу с 01.04.12 .

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, так как первоначальный счет-фактура был составлен в 1 квартале 2012г. исправления вносятся согласно прежним правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.00г. № 914 (далее – Постановление № 914).

Согласно пункту 29 Постановления № 914, исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. При этом необходимо указать дату внесения исправления.

На необходимость внесения исправлений данным способом также указывают контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 23.10.08 № 03-07-09/34, ФНС РФ от 06.05.08 № 03-1-03/1924, УФНС России по г. Москве от 17.11.09 № 16-15/120352).

В Письме ФНС РФ от 06.05.08 № 03-1-03/1924 предусмотрен следующий порядок внесения исправлений в счета-фактуры:

«Пунктом 29 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, исправления, вносимые продавцами в счета-фактуры, заверяются подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации.

Одновременно рекомендуем при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать «Исправлено:» со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации ».

Таким образом, если речь идет об исправлении ошибки, допущенной в ранее выставленном счете-фактуре, то исправления должны быть внесены в первоначальный счет-фактуру. Соответственно, исправленный счет-фактура будет содержать как старые, так и исправленные данные. Кроме того, в таком счете-фактуре будет присутствовать дата внесения соответствующих исправлений.

Следует отметить, что на практике продавцы товаров (работ, услуг), имущественных прав вместо внесения изменений в первоначальный счет-фактуру в соответствии с требованиями пункта 29 Постановления 914 выставляли в адрес покупателя счет-фактуру на разницу между первоначальной и правильной суммой.

Прежде всего, отмечаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Иных случаев, в которых возникает необходимость в составлении счетов-фактур, законодательством не установлено.

Кроме того, согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Такой порядок установлен Постановлением № 914[4] .

Данным Постановлением и нормами Налогового кодекса не предусмотрена возможностьсоставления «отрицательного» счета-фактуры (т.е. счета-фактуры с отрицательными суммами).

Исходя из приведенных норм, по нашему мнению, у организации-продавца отсутствуют основания для составления счетов-фактуры с отрицательными показателями.

Кроме того, как показывает практика и как следует из ответов на частные запросы, налоговые органы и Минфин негативно относятся к выставлению «отрицательных» счетов-фактур (Письма МФ РФ № 03-04-09/05 от 21.03.06, МФ РФ № 03-07-09/09 от 29.05.07)

Например, в письме МФ РФ от 03.11.09 № 03-07-09/55 разъяснено следующее:

«…положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. В связи с этим выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению… ».

Кроме того, в письме Минфина РФ от 02.08.10 № 03-07-09/41 указано:

«Одновременно сообщаем, что выставление «отрицательных» счетов-фактур Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.»

В письме Минфина РФ от 23.04.10 № 03-07-11/138 указано:

«Что касается правомерности указания в счетах-фактурах отрицательных показателей, то положениями ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. »

Таким образом, по мнению Минфина РФ и налоговых органов, выставление отрицательных счетов-фактур продавцом не предусмотрено.

При этом хотелось бы отметить, что мнения судебных инстанций по вопросу составления «отрицательных» счетов-фактур неоднозначно.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.07 № Ф08-7717/07-2891А было отмечено следующее:

«Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которой был начислен НДС в бюджет с пометкой «возврат» . Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров отражается по строке 270 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, что соответствует приказу Минфина России от 28.12.05 N 163н.

Следовательно, вычет уплаченного налога при реализации товаров в случае возврата данных товаров производится при отражении в бухгалтерском учете соответствующей операции.

Указанные требования обществом не соблюдены. счета-фактуры от бывших покупателей суду не представлены . сумма возврата алкогольной продукции была отражена им не в книге покупок, а сторнирована в книге продаж .

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о правомерности доначисления обществу суммы заниженного НДС. пени и штрафных санкций соответствует обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства ».

Однако позднее арбитражные суды приняли сторону налогоплательщиков:

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.10 № А72-16506/2009 :

«Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик самостоятельно выписывал счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости возвращенного товара и отрицательных сумм НДС, регистрируя эти счета-фактуры в книге продаж. В связи с отсутствием предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка оформления в учете операций по корректировке связанного с возвратом товара и с отсутствием прямого запрета на совершение действий по оформлению «минусовых» счетов-фактур . суд посчитал, что налогоплательщиком не было допущено нарушений законодательства . Корректировка возврата в учете налогоплательщиком произведена способом, не противоречащим закону . что является достаточным основанием для применения вычета в соответствии с пунктом 4 статьи 172 НК РФ ».

Постановление ФАС Московского округа от 10.12.09 № КА-А40/13309-09 :

«…право на налоговый вычет, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ, возникает при наличии совокупности следующих условий:

— в учете проведена корректировка в связи с возвратом;

— с момента возврата товара не прошло одного года.

…Судами установлено, что корректировка возврата товара обществом произведена и она не противоречит действующему законодательству РФ .

Доводы инспекции о необходимости замены счетов-фактур, в которых НДС значился со знаком «минус», а также о несоблюдении обществом Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчете по НДС. утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914, были предметом проверки суда и получили правильную оценку, как не свидетельствующие о незаконном возмещении НДС из бюджета и не являющиеся основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности …».

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС МО от 06.07.09 № КА-А40/2935-09, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008.

Следует отметить, что в приведенных судебных решениях речь шла о налоговых рисках продавцов товаров, которые на основании отрицательного счета-фактуры корректировали выручку от реализации.

В рассматриваемом случае Ваша организация на основании представленного счета-фактуры будет восстанавливать НДС, то есть уплачивать его в бюджет.

Вследствие этого какие-либо последствия для Вашей организации при восстановлении НДС на основании такого счета-фактуры, по нашему мнению, маловероятны.

Таким образом, как и в случае внесения исправлений в счет-фактуру, так и в случае составления корректировочного счета-фактуры составление отрицательных счетов-фактур не предусмотрено.

[1] О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС

[2] в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

[3] в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав

[4] Постановление Правительства РФ «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 02.12.00 № 914.