Департамент Общего Аудита о вычете НДС по дубликату счета-фактуры

Департамент Общего Аудита о вычете НДС по дубликату счета-фактуры

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При этом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Таким образом, продавец при реализации товаров (работ, услуг) обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру.

При этом такой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Как следует из вопроса, в полученном Вами счете-фактуре содержатся все обязательные для счета-фактуры реквизиты. Однако данный счет-фактура является дубликатом.

В вопросе не указано, в связи с какими обстоятельствами Вашей организации был предоставлен дубликат, а не оригинал счета-фактуры.

В этой связи, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть 2 ситуации:
— дубликат счета-фактуры выписан в связи с ошибками в оригинальном счете-фактуре;
— дубликат счета-фактуры выписан в связи с утратой Вашей организацией оригинала счета-фактуры.

Ситуация 1. Дубликат счета-фактуры выписан в связи с ошибками в оригинальном счете-фактуре

Согласно пункту 29 Постановления Правительства РФ № 914[1] не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Отсюда, по нашему мнению, следует, что действующим законодательством установлен единственный способ исправления ошибок, допущенных при составлении счета-фактуры – внесение изменений непосредственно в сам счет-фактуру.

Соответственно, выдача дубликата счета-фактуры в данном случае противоречит требованиям действующего законодательства к оформлению внесения исправлений в счет-фактуру. Вследствие этого мы не можем исключить налоговый риск исключения из состава налоговых вычетов Вашей организации суммы НДС, принятой к вычету, на основании дубликата счета-фактуры.

О том, что налоговые органы придерживаются мнения о неправомерности применения налогового вычета по НДС на основании дубликата счета-фактуры, посредством выдачи которого были внесены изменения в первоначальный счет-фактуру, свидетельствует многочисленная арбитражная практика. При этом обращаем Ваше внимание на то, что не все решения, принятые судами, поддерживают мнение налогоплательщика по данному вопросу.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.08.06 по делу № А19-3658/06-45-Ф02-4019/06-С1 и А19-3658/06-45-Ф02-4357/06-С1, указал:
«Как следует из материалов дела, для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов предпринимателем представлены не измененные, а вновь оформленные счета-фактуры, что противоречит правовым нормам, регламентирующим порядок внесения исправлений в счета-фактуры, в связи с чем является правильным вывод суда об обоснованности отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному эпизоду.»[2]

Однако по данному вопросу имеется и положительная арбитражная практика.
Так, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.02.07 по делу № Ф03-А73/06-2/5430, принял решение в пользу налогоплательщика. При этом судом, в частности, было указано[3]:
«Удовлетворяя требования заявителя, суд на основе исследования и оценки в соответствии со статьей 71 АПК РФ доказательств в деле пришел к выводу о том, что мотивы налогового органа для отказа в применении налоговых вычетов носят формальный характер и не основаны на положениях Налогового кодекса РФ, который не содержит запрета на замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности. Указанный вывод суда согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, нашедшей свое отражение в Определении от 18.04.2006 N 87-О[4].»

Таким образом, при принятии к вычету сумм НДС на основании дубликата счета-фактуры, посредством которого были внесены исправления в оригинальный счет-фактуру, у Вашей организации существует существенный налоговый риск. При этом в силу противоречивости арбитражной практики по данному вопросу, указать вероятный исход дела в случае судебного разбирательства не представляется возможным.

Ситуация 2. Дубликат счета-фактуры выписан в связи с утратой Вашей организацией оригинала счета-фактуры)

Как было отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При этом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Таким образом, по нашему мнению, счет-фактура выставляется продавцом покупателю единожды в момент реализации товара (работы, услуги).
При этом НК РФ не содержит норм, обязывающих продавца повторно выставлять счет-фактуру покупателю в случае утраты последним первоначально выданного документа.

Однако, по нашему мнению, продавец в случае утраты покупателем счета-фактуры может выдать последнему дубликат такого счета-фактуры.
Рассмотрим, имеет ли право покупатель товара на основании такого дубликата счета-фактуры принять предъявленную сумму НДС к вычету.

Прежде всего, отметим, что в общем случае, дубликат документа является вторым экземпляром документа, имеющим одинаковую с подлинником юридическую силу. Выдача дубликата производится в случае утери документа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Учитывая все вышеизложенное, в том случае, если дубликат счета-фактуры содержит все обязательные реквизиты, установленные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, то Ваша организация имеет право принять сумму «входного» НДС по такому документу к вычету.

Аналогичная позиция изложена в письме УФНС РФ по г. Москве от 01.08.03 № 24-11/42672.
При этом, как указано в данном письме, дубликат счета-фактуры должен быть заверен в установленном порядке.

Следует отметить, что порядок оформления дубликатов документов юридическими лицами для целей бухгалтерского учета и налогообложения, действующим законодательством не определен[5].

Вместе с тем при оформлении дубликатов документов, по нашему мнению, логично исходить из следующего.
В целях идентификации документа необходимо указать, что он является копией, (например, путем проставления на документе пометки «дубликат» или «копия»).
Далее поскольку дубликат документа оформляется от имени юридического лица, должен быть заверен лицом, имеющим на это соответствующие полномочия, путем проставления пометки «копия верна», даты удостоверения документа и подписи уполномоченного лица. В целях подтверждения того, что дубликат заверен надлежащим лицом, по нашему мнению, на документе необходимо указать ФИО и должность такого лица.
Кроме того, для определения организации, которой был оформлен дубликат документа, считаем необходимым скрепить документ ее печатью.

В целях обоснования права на применение налогового вычета по НДС в рассматриваемом случае рекомендуем организации также иметь в наличии внутренние документы, подтверждающие необходимость получения рассматриваемого дубликата счета-фактуры.