ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ КОРРЕКТИРОВОЧНЫХ СЧЕТ-ФАКТУР — VIII Студенческий научный форум

При изменении цены товара продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, а при пересортице — исправительный. Корректировочный счет-фактура – это счет-фактура, оформленный дополнительно к первоначальному документу. В нём указывается номер и дата корректируемого счета-фактуры, его числовые показатели и новые данные. Исправительный счёт-фактура — это новый документ, составленный вместо неправильного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактуру оформляют дополнительно к первоначальному счету-фактуре. В нем указывают номер и дату первоначального счета-фактуры, все его числовые показатели и новые данные. Затем определяют разницу, которая заносится в книгу продаж или книгу покупок продавца и покупателя. Корректировочный счет-фактура — это не дубликат первоначального счета-фактуры с исправленными значениями, а абсолютно самостоятельный документ со своим набором реквизитов (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дату составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единицу измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумму акциза по подакцизным товарам;

10) налоговую ставку;

11) сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разницу между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, на основании которых производится изменение стоимости по ранее выставленному счету-фактуры. В соответствии с п. 8 ст. 169 НК форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ.

На практике компания-продавец может ошибочно выставить счет-фактуру другого назначения (например, корректировочный вместо исправительного и наоборот). Такая ситуация опасна не только для самого продавца, но и для фирмы-покупателя, которая рискует лишиться вычета по НДС. Рассмотрим ситуации, как выставить правильный счет-фактуру. Случаи составления корректировочного счета–фактуры:

1. Изменение цены. Скидка на товар. В случае, когда цена договора изменяется,продавцу и покупателю необходимо скорректировать суммы НДС, соответственно уплаченные и принятые ими к вычету. В соответствии со ст. 154 НК РФпоощрительные выплаты покупателю за объемы приобретенных товаров не изменяют их стоимость, если это прямо не предусмотрено условиями договора. Компания в соответствии со ст. 154 НК РФ и аб. 2 п.п. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ вправе составить единый корректировочный счет-фактуру по двум или более счетам-фактурам, составленным ею ранее.

Изменение стоимости может быть связано как с изменением цены товара, так и с уточнением количества отгруженных товаров — об этом указано в п. 3 ст. 168 НК РФ. Изменение цены может произойти, например, в случае предоставления поставщиком скидки покупателю. Для этого в договоре необходимо четко прописать, что скидка меняет цену ранее отгруженного товара, поскольку скидки бывают разные.

Скидка, которая не меняет цену товара, не должна повлечь за собой составление продавцом корректировочного счета-фактуры. Например, так происходит, когда продавец предоставляет скидку задним числом, то есть уменьшает цену ранее отгруженных товаров за достижение покупателем определенного объема закупок. В этом случае продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру. Например, компания предоставила покупателю скидку. По семи поставкам из десяти цена снизилась. В этом случае следует выставить корректировочные счета-фактуры, поскольку изменилась стоимостьранее отгруженных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ) и корректировочный счет-фактуру надо составить отдельно к каждому первичному документу. Однако если скидка не меняет цену ранее отгруженного товара, а предоставляется в виде выплаты премии, составлять документ не нужно: подобные скидки не влияют на налоговую базу по НДС.

Пример Компания «Актив» заключила договор с фирмой «Пассив» на поставку матрасов. Цена одного матраса — 10 620 руб. (в т. ч. НДС — 1620 руб.). Договор рамочный, предполагающий оформление заявки и спецификации на каждую поставку. При этом в договоре содержится условие о предоставлении скидки на ранее поставленные матрасы в случае, когда количество приобретенных по данному договору матрасов превысит 50 шт. Скидка в этом случае составит 1180 руб. на каждую единицу товара. В январе «Пассив» приобрел 32 шт. общей стоимостью 339 840 руб. (в т. ч. НДС — 51 840 руб.). В феврале — 9 шт. общей стоимостью 95 580 руб. (в т. ч. НДС — 14 580 руб.). В апреле поступила заявка на покупку 15 шт. Поскольку с учетом третьей заявки количество матрасов составило 56 шт. то есть превысило 50 шт. то «Актив» на третью и предыдущие закупки предоставил скидку. В результате по третьей заявке матрасы были проданы сразу с учетом скидки, и их общая стоимость составила: (10 620 – 1180) руб. × 15 шт. = 141 600 руб. (в т. ч. НДС — 21 600 руб.). По первой закупке скидка составила: 1180 руб. × 32 шт. = 37 760 руб. по второй — 1180 руб. × 9 шт. = 10 620 руб. На две эти реализации «Актив» составил единый корректировочный счет-фактуру. Минфин России не разрешает в едином корректировочном сче­те-фактуре отражать совокупные показатели по нескольким поставкам (письмо Минфина России от 12.09.2013 № 03-07-09/37680). Если отгрузки были в первом квартале, а цена уменьшилась, например, только в апреле, излишне уплаченный НДС компания вправе поставить к вычету на основании корректировочных счетов-фактур. Право на данный вычет закреплено в п. 13 ст. 171 НК РФ.

Бывают случаи, что на момент составления счета-фактуры поставщику товара (работ, услуг) еще не известна окончательная цена товара (работы, услуги), в связи с чем, расчеты сначала производятся по предварительным ценам, рассчитанным, к примеру, по данным прошлых периодов. Когда поставщику станет известна окончательная стоимость, ему необходимо составить корректировочный счет-фактуру.

Корректировочные счета-фактуры составляются и в случаях, когда реализация товара происходит по предварительной цене, а спустя какое-то время она пересчитывается. Например, если окончательная цена зависит от того, какое количество приобретенного товара покупателю удалось продать своим контрагентам в текущем периоде. В этом случае продавец на основании полученного от покупателя отчета о реализации формирует окончательную цену товара и составляет корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 31.01.2013 г. № 03-07-09/1894). Аналогичным образом должны поступать и поставщики электроэнергии, если поставка осуществляется по нерегулируемым ценам, а окончательная цена формируется только после публикации фактической средневзвешенной цены. В этом случае продавец на момент поставки использует предварительную цену, рассчитанную исходя из средневзвешенной за предыдущий расчетный период. Впоследствии, когда становится известна окончательная стоимость, поставщик оформляет корректировочный счет-фактуру.

При неоднократном изменении стоимости товаров (работ, услуг) продавцом (поставщиком) выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры. В этом случае берутся данные не первоначальногосчета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В строке 1 «б»,где указывают номер и дату счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры. Если к моменту составления корректировочного счета-фактуры изменились реквизиты продавца или покупателя, то в документе нужно указывать новые данные. Дополнительно можно указать и прежние данные, что не будет являться нарушением.

2. Недостача товара. В ситуации, когда в документах значится одно количество товара, а по факту на склад покупателя поступило меньшее, продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру (письмо ФНС России от 12.03.2012 г. № ЕД-4-3/4100). Объем отгруженных товаров что в конечном итоге влияет на их общую стоимость реализации (п. 3 ст. 168 НК РФ). Именно корректировочный счет-фактура будет являться основанием для вычета НДС у продавца на недопоставленную часть товара. Обычно недостача обнаруживается в момент поступления товара на склад покупателя. Поэтому последний приходует фактически поступившее количество товара, а не то, которое указано в документах поставщика. В этом случае и сумму «входного» НДС, впоследствии принимаемого к вычету, покупателю следует указать из расчета фактически поступившего количества товара. Да, сумма вычета по такой поставке не будет соответствовать сумме НДС, указанной в счете-фактуре, но это не является нарушением учета. Минфин России указывает (письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48), что покупателю не нужно отражать в книге продаж корректировочный счет-фактуру, полученный от поставщика. Таким образом, покупателю не придется восстанавливать НДС в части уменьшения. Это и понятно, ведь изначально им была применена верная сумма вычета с учетом недостающей части товара.

Составлять корректировочный счет-фактуру необходимо, когда товар приходит в одном количестве, а в счете-фактуре указано другое количество. Фактические данные не соответствуют данным документа. Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать то количество товара, которое фактически поступило. Тогда и к вычету НДС покупателю следует поставить сумму, соответствующую принятому количеству. В этом случае вычет не будет соответствовать сумме, которая указана в счете-фактуре. Покупатель, получивший корректировочный счет-фактуру от продавца, не будет регистрировать его у себя в книге продаж. Таким образом, восстанавливать НДС не потребуется. Если недостача обнаружилась после факта оприходования и товар ранее был принят к учету в большем количестве, НДС будет принят к вычету в завышенной (заниженной) сумме. В этом случае продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру, его уже покупатель должен у себя зарегистрировать.

3. При Обнаружении брака. Корректировочные счета-фактуры составляются поставщиком и в том случае, если покупатель при приемке груза обнаружил, что часть товара повреждена. Покупатель имеет полное право отказаться от приема бракованной части товара и не принимать его к учету. Следовательно, не принимать к вычету НДС, приходящийся на бракованную часть товара. Если бракованной пришла вся партия товара и покупатель отказался от ее приема, то поставщик не должен составлять корректировочный счет-фактуру. В этом случае покупатель не составляет счет-фактуру при возврате брака, так как товар не был оприходован и обратной реализации не возникает. Поставщик должен отразить вычет НДС на основании того счета-фактуры,который был им выписан при отгрузке товара, который оказался браком. В ситуации, когда брак был обнаружен покупателем послеего оприходования и он возвращается поставщику,поставщик не обязан составлять корректировочные счета-фактуры, но при возврате брака счет-фактуру следует составить покупателю, так как он успел оприходовать товар. Это означает, что при возврате товара возникает обратная реализация. Составляется корректировочный счет-фактура поставщиком и в случае, когда бракованный товар не возвращается, а утилизируется покупателем.

Если покупатель не является плательщиком НДС (например, в связи с применением УСН), то счет-фактуру на возврат он не составляет. Тогда продавец должен будет составить корректировочный счет-фактуру.

4. Пересортица.Нередко покупатели обнаруживают при приемке товара одинакового наименования наличие излишков одного сорта и недостачу другого. Такое явление называется пересортицей. По закону покупатель вправе потребовать замены товаров либо принять их к учету (ст. 468 ГК РФ), доплатив, если требуется, разницу в цене. В последнем случае у продавца возникает вопрос: какой счет-фактуру составить — корректировочный или исправительный? В данной ситуации речь идет об уточнении объема: одного сорта прибыло больше, другого — меньше, и, как следствие, необходимо составлять корректировочный. Однако это не так, потому что корректировочный счет-фактура предназначен для отражения позиций, которые были перечислены в первоначальном счете-фактуре: в графе 1 корректировочного счета-фактуры приводится наименование отгруженных товаров, указанное в графе 1 первоначального счета-фактуры (подп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Так как сорт товара, по которому покупателем при приемке выявлен излишек, не указывается в «первичном» счете-фактуре, значит, продавец не может составить корректировочный счет-фактуру. Отсюда вывод: при пересортице продавцу нужно оформлять исправительный счет-фактуру.

Пример. При приемке матрасов фирма-покупатель обнаружила пересортицу, но решила принять всю партию. Фирма-продавец выставила исправительный счет-фактуру

5. Возврат товара.Получив товар, покупатель может вернуть его часть продавцу, например, если при приемке был обнаружен брак. У продавца в данном случае возникает два вопроса: какой счет-фактуру необходимо оформить (корректировочный, исправительный или обычный) и зависит ли документооборот по НДС от причин, послуживших возврату товара? Документооборот здесь зависит от того, успел ли покупатель принять товар к учету или нет. Если покупатель не оприходовал товар на счетах бухгалтерского учета, продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру. При возврате части товара можно говорить о том, что его было поставлено меньше количества, указанного в первоначальном счете-фактуре. Налоговый кодекс при изменении стоимости товара, вызванного, в частности, уточнением количества поставленных товаров, предписывает составлять именно корректировочные счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Если же товар оприходован, то ситуация меняется (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280). Продавец не должен составлять корректировочный счет-фактуру, а на покупателя, в свою очередь, ложится обязанность по оформлению обычного счета-фактуры на возвращаемый товар. Выводы финансового ведомства строятся на том, что раз покупатель принял товар к учету, то он уже стал его собственником, а когда происходит возврат товара продавцу, возникает так называемая обратная реализация. Исключение предусмотрено лишь для покупателей, не являющихся плательщиками НДС (письмо Минфина России и ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562). Они вправе не оформлять счет-фактуру. Вместе с тем продавец в таком случае обязан составить корректировочный счет-фактуру. Однако Минфин России в своих разъяснениях не уточняет причины возврата товара. Это позволяет предположить, что выводы чиновников касаются любого возврата, в том числе и по причине брака. Но если речь идет о возврате товара ненадлежащего качества, то, независимо от факта принятия к учету, у покупателя отсутствует обязанность по составлению счета-фактуры на возврат бракованной части товара. Ведь возврат товара ненадлежащего качества представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения обязательств и означает, что реализация не состоялась независимо от того, был принят товар к учету покупателем или нет. В данной ситуации право собственности на товар не переходит от продавца к покупателю, а значит, и при возврате товара факт перехода также отсутствует. Таким образом, возврат бракованной части товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и не требует от покупателя составления счета-фактуры. Подобные выводы делают и судьи в своих решениях (пост. ФАС МО от 07.12.2012 № Ф05-13766/12, ФАС СЗО от 06.09.2011 № Ф07-3308/10). При этом есть постановления с противоположными выводами. Например, ФАС Уральского округа признал вычет НДС у продавца неправомерным ввиду отсутствия счета-фактуры от покупателя на возвращаемый брак (пост. ФАС УО от 17.02.2012 № Ф09-10098/11). По нашему мнению, если товар возвращен по причине брака, то для получения продавцом вычета НДС наличие счета-фактуры, выписанного покупателем, возвращающим брак, вовсе не обязательно. Но в связи с тем, у работников налоговых инспекций может быть иное мнение, и в судебной практике возможны разные решения, мы рекомендуем, во избежание налоговых рисков, получить счет-фактуру от покупателя. И только если покупатель откажется выдать этот документ, тогда продавцу нужно составить корректировочный счет-фактуру. Что касается полного возврата бракованного товара, то здесь ситуация ясна. По мнению ФНС России, если некачественной оказалась вся партия, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, продавец не обязан составлять корректировочный счет-фактуру (Письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/6103). Покупатель также не должен составлять обычный счет-фактуру. Свой вычет по НДС в отношении возвращенного брака продавец отразит на основании счета-фактуры, выписанного им ранее при отгрузке товара.

При регистрации корректировочного счета-фактуры (продавцом или покупателем) в книге покупок в графе 2 книги покупок указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры. При регистрации корректировочного счета-фактуры продавцом в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) в графе 1 книги продаж (дополнительного листа книги продаж) указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры. При регистрации покупателем корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге продаж в графе 1 книги продаж указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге покупок продавцом. Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз.1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 7 книги покупок; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 8а (9а) книги покупок; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) продавцом. Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются продавцами в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога в порядке, установленном п. 10 ст. 154 Кодекса. При этом корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).

Корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении стоимости в сторону увеличения отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), регистрируются в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) корректировочного счета-фактуры данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 4 книги продаж (дополнительного листа книги продаж); данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 5а (6а) книги продаж (дополнительного листа книги продаж); данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 5б (6б) книги продаж (дополнительного листа книги продаж).

Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге покупок покупателем. Корректировочные счета-фактуры, полученные покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются покупателями в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 2 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 7 книги покупок; данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 8а (9а) книги покупок; данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге продаж покупателем. Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) корректировочного счета-фактуры в книге продаж данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 4 книги продаж; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 5а (6а) книги продаж; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся в графу 5б (6б) книги продаж.

В заключение отметим, что исправительный счет-фактуру продавцу следует составлять в случаях, когда суммы в первоначальном счете-фактуре указаны неверно из-за арифметической ошибки, вследствие технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в бухгалтерскую программу, неправильно введены данные о покупателе, адреса и прочее (письма Минфина России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406, от 13.04.2012 № 03-07-09/34).

Перейти к обсуждению работы