Перепродажа импорта: критичные ошибки в счете-фактуре-112Бух

Перепродажа импорта: критичные ошибки в счете-фактуре

При торговле импортными товарами в счете-фактуре нужно указывать, в частности, номер таможенной декларации, по которой они были ввезены в Россию, и страну их происхождения <1>. Причем не важно, кто продает товар — непосредственный импортер или последующий перепродавец. Это требование к заполнению счета-фактуры едино для всех. Но очевидно, что чем длиннее цепочка от импортера до покупателя, тем выше риск возникновения ошибки в обязательных реквизитах счета-фактуры. Или даже потери информации (и причины этого могут быть вполне уважительными). Нужно ли перепродавцу для проверки данных полученного счета-фактуры требовать копию декларации на ввоз товаров? Грозит ли ему чем-то ошибка в номере декларации, указанном во входящем счете-фактуре? И что делать, если товар явно импортный, но из счета-фактуры этого не видно?

_______________________
<1> Подпункты 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Отсутствие номера таможенной декларации НДС-вычету не помеха?

Для вычета «входного» НДС необходим счет-фактура, который содержит все обязательные реквизиты. В их число, в частности, входят <2>:

— номер таможенной декларации. Как разъясняет ФНС, в графе 11 счета-фактуры необходимо указывать сначала регистрационный номер таможенной декларации из первой строки графы «А», а потом через дробь порядковый номер товара из графы 32 основного или добавочного листа декларации на товары либо из списка товаров, если он был использован вместо добавочных листов <3>;

— страна происхождения товаров. В счете-фактуре в графах 10 и 10а проставляют соответственно цифровой код и краткое наименование страны происхождения товаров <4>. По общему правилу такой страной является государство, в котором товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке <5>. Необходимую информацию можно найти, например, в графе 16 декларации на товары <6>.

Как видим, при продаже зарубежных товаров сам импортер может заполнить счет-фактуру на основании таможенной декларации. Но для перепродавца этот первоисточник недоступен. Он может оперировать лишь данными счета-фактуры, полученного от поставщика. Который, кстати, может и не быть импортером.

(+) Поэтому в гл. 21 НК РФ прямо прописано, что продавец иностранных товаров отвечает только за соответствие данных, которые он отражает в исходящих счетах-фактурах, сведениям, которые содержатся в полученных от поставщика входящих счетах-фактурах и товаросопроводительных документах <7>. То есть единственная задача перепродавца импортных товаров — не ошибиться при «контрольном списывании» информации с входящего счета-фактуры поставщика.

(+) Более того, хотя номер декларации и страна происхождения товаров — это обязательные реквизиты счета-фактуры, ошибки в графах 10 — 11 входящего счета-фактуры (как и отсутствие в них информации) не должны быть препятствием для вычета суммы НДС, предъявленной поставщиком. Ведь эти недочеты не мешают налоговикам идентифицировать <8>:

— продавца и покупателя товаров;

— наименование товаров и их стоимость;

— налоговую ставку и сумму предъявленного налога.

Вывод
Чтобы применить НДС-вычет, перепродавец импортных товаров вовсе не обязан требовать от поставщиков копии ввозных таможенных деклараций и сверять указанную в них информацию с данными входящего счета-фактуры поставщика.

_______________________
<2> Пункт 2, пп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ.
<3> Письмо ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15798 ; п. 1 Приказа ГТК N 543, МНС России N БГ-3-11/240 от 23.06.2000; пп. 30 п. 15, пп. 1 п. 43 Инструкции, утв. Решением КТС от 20.05.2010 N 257 (далее — Решение N 257).
<4> Подпункты «к», «л» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<5> Пункт 1 ст. 58 ТК ТС.
<6> Подпункт 15 п. 15 Инструкции, утв. Решением N 257.
<7> Пункт 5 ст. 169 НК РФ.
<8> Пункт 2 ст. 169 НК РФ.

Проверка с пристрастием

Но теория иногда расходится с практикой. Посмотрим, какие претензии предъявляли налоговики к заполнению граф 10 — 11 счета-фактуры:

— отсутствие страны происхождения и номера таможенной декларации <9>;

— отражение номера декларации, по которой в Россию ввезен товар в объеме меньшем, нежели указано в самом счете-фактуре <10>;

— отражение номера таможенной декларации, по которой в нашу страну были ввезены не те товары, что указаны в счете-фактуре <11>;

— номер таможенной декларации состоит более чем из 21 цифры, поскольку содержит через дробь дополнительную цифру, отражающую номер ввезенного товара, хотя ФНС именно так и рекомендует указывать номер таможенной декларации <12>.

Если налоговая отказала в вычете исключительно на том основании, что в счете-фактуре на приобретенные импортные товары не заполнены графы 10 — 11, шансы оспорить это решение есть.

(+) Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. И предоставление счетов-фактур, оформленных надлежащим образом, — это основание для получения НДС-вычета, если проверяющие не докажут, что сведения, содержащиеся в них, неполны, недостоверны, противоречивы <13>. А как мы уже сказали, ошибки в графах 10 — 11 счета-фактуры не мешают применению НДС-вычета. Поэтому, возможно, спор будет улажен и до суда, если, конечно, факт сделки сомнений не вызывает, поставщик добросовестный, а товары были действительно ввезены. Например, из Белоруссии без оформления таможенной декларации.

(+) Как аргумент суды также приводят разъяснения Конституционного Суда о том, что налогоплательщик не несет ответственности за действия других организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. А понятие «добросовестные налогоплательщики» нельзя толковать как возлагающее на организации дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством <14>. Налоговый кодекс вовсе не обязывает покупателя проверять достоверность номера таможенной декларации.

Однако чаще налоговики рассматривают те или иные недочеты в заполнении граф 10 — 11 счета-фактуры в контексте получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения НДС-вычета. При этом суды, принимая решение о правомерности вычета по счету-фактуре с ошибками, руководствуются разъяснениями Пленума ВАС. Арбитры не только учитывают формальное представление необходимых документов. Они оценивают и реальность финансово-хозяйственных отношений с поставщиком, и саму возможность проведения сделки купли-продажи импортных товаров, в частности с точки зрения наличия самих товаров, персонала, складских помещений, транспортных средств. Также НДС-вычет может быть признан необоснованной выгодой, если налоговики докажут, что организация действовала без должной осмотрительности и осторожности и должна была знать о нарушениях налоговых обязанностей контрагентом (например, в силу взаимозависимости или аффилированности между налогоплательщиком и контрагентом) <15>.

(+) Если поставщик непроблемный и реальность поставки товаров не вызывает никаких сомнений, то вероятно, что суды сочтут вычет правомерным, несмотря на недочеты при заполнении граф 10 — 11 счета-фактуры <16>.

Примечание
Иногда арбитры поддерживали организации, даже если выяснялось, что поставщик, указавший в счете-фактуре липовый номер ГТД, вовсе не эталон благонадежности: подал нулевую НДС-отчетность и никаких документов при встречной проверке не представил. Например, арбитры Северо-Западного округа в такой ситуации рассудили, что поскольку налоговая не опровергает сам факт приобретения товара, а в ошибках поставщика в оформленном им счете-фактуре нельзя обвинить покупателя, то последний может принять НДС к вычету <17>. Но не стоит обнадеживаться, ведь случалось и такое: проиграв сначала в суде первой и апелляционной инстанций, налоговики все-таки убеждали арбитров следующей инстанции в том, что обоснованность налоговой выгоды не так уж и очевидна. И как результат — решение в пользу организации отменялось, а дело направлялось на новое рассмотрение <18>.

(-) Но не все так радужно. Есть немало решений, в которых арбитры занимают сторону проверяющих и признают неправомерными НДС-вычеты по счетам-фактурам без номеров таможенных деклараций или с ошибочными номерами. Правда, неправильно оформленные счета-фактуры в таких делах оказываются лишь вершиной айсберга. Основной же причиной отказа в вычете выступает выявленная нереальность хозопераций и создание формального документооборота с контрагентом для получения необоснованной налоговой выгоды — НДС-вычета <19>. И чаще всего претензии налоговики предъявляют экспортерам, которые продают за рубеж купленные в России импортные товары и заявляют к возмещению НДС по счетам-фактурам с недостоверной (отсутствующей) информацией в графах 10 — 11 <20>. Что неудивительно, так как при возмещении экспортного НДС инспекторы проверяют более тщательно.

Совет
Если в счете-фактуре на импортные товары отсутствует информация в графах 10 — 11 (или указаны «неформатные» данные), проверка с пристрастием не исключена. Поэтому вы можете сразу обратиться к поставщику с просьбой прояснить эти моменты. Возможно, письменный ответ вашего поставщика вполне устроит как вас, так и проверяющих. И уж по крайней мере сам факт направления запроса будет демонстрировать проявление должной осмотрительности с вашей стороны.
Ну а если ответ лишь усилит ваши сомнения в добросовестности поставщика, то воспринимайте это как повод оценить масштабы потенциальной необоснованной налоговой выгоды и поразмыслить над возможной сменой контрагента.

Допустимые вариации заполнения граф 10 — 11 счета-фактуры

Очевидно, что перспектива лишиться вычета заставляет бухгалтеров довольно настороженно относиться к входящим счетам-фактурам. Но в ряде случаев беспокойство из-за «нестандартной» информации в графах 10, 10а и 11 совершенно беспочвенно.

Указана не конкретная страна, а написано «ЕС»

При покупке товаров европейского производства заполненные таким образом входящие счета-фактуры встречаются часто. Дело в том, что таможенное законодательство допускает признание страной происхождения группы стран, Таможенных союзов <21>. И если нанесенная на товар маркировка или предоставленные документы указывают не на какую-то конкретную страну происхождения товаров, а на Европейский союз, то в графе 16 «Страна происхождения» таможенной декларации на товары может быть обозначено «ЕВРОСОЮЗ» <22>. В Общероссийском классификаторе стран мира Евросоюз, естественно, не фигурирует, код для него не предусмотрен. Как поясняют контролирующие ведомства, при указании в графе 10а счета-фактуры «ЕС», или «Европейский союз», или «Евросоюз» в графе 10, где отражают код страны, нужно ставить прочерк <23>.

_______________________
<21> Пункт 1 ст. 58 ТК ТС.
<22> Подпункт 15 п. 15 Инструкции, утв. Решением N 257.
<23> Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-09/68 ; ФНС России от 04.09.2012 N ЕД-4-3/[email protected] .

Информация в графе 11 не совпадает с форматом номера таможенной декларации

Номер таможенной декларации состоит из трех элементов (кода таможни, даты и собственно порядкового номера декларации). А при заполнении счета-фактуры этот номер дополняется порядковым номером товара. Но, возможно, вам попадется счет-фактура, в графе 11 которого указан, например, такой номер: 10226010/220215 ОБ 003344. Это не ошибка. Просто купленный вами товар таможня выпустила до подачи таможенной декларации на основании обязательства о подаче декларантом таможенной декларации и представлении необходимых документов и сведений <24>. И именно номер этого обязательства (а вовсе не номер таможенной декларации) указан в счете-фактуре. Минфин считает это возможным <25>.

Не указан порядковый номер товара

Финансисты рассматривают такое заполнение графы 11 счета-фактуры как указание неполной информации о номере таможенной декларации. Но вместе с тем разъясняют, что отсутствие порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров (если он был использован вместо добавочных листов) не может быть основанием для отказа в вычете НДС <26>.

Уважительные причины незаполнения граф 10 — 11 счета-фактуры

При покупке импортных товаров, помимо «нестандартно» заполненных входящих счетов-фактур, попадаются и такие, в которых в графах 10, 10а и 11 вообще проставлены прочерки. Но и это вовсе не означает, что вам нужно готовиться отстаивать НДС-вычеты в суде или проститься с ними. Поинтересуйтесь у поставщика причинами такого заполнения счета-фактуры. Не исключено, что они окажутся вполне уважительными.

Причина 1. Товары были импортированы из стран ЕАЭС .

На товары, ввозимые из Белоруссии, Казахстана, Армении и Киргизии, таможенная декларация не оформляется. Поэтому, как разъясняет Минфин, при последующей реализации таких импортных товаров в графах 10, 10а и 11 счета-фактуры следует проставить прочерки <27>. Но в то же время указание в графе 10а счета-фактуры, скажем, слов «Республика Беларусь», «Республика Казахстан», «Таможенный союз» не помешает применить вычет. Ведь это будет просто дополнительная информация, внесение которой в счета-фактуры не запрещено.

(!) Заметим, что все это касается товаров, происходящих:

— из Белоруссии, Казахстана, Армении или Киргизии;

— из иных стран, но выпущенных в свободное обращение на территории стран ЕАЭС <28>.

Причина 2. Ваш поставщик приобрел товары в России у продавца, который не выставляет счета-фактуры .

Как мы уже сказали, поставщик иностранных товаров отвечает только за правильный перенос в свой исходящий счет-фактуру данных из входящего счета-фактуры продавца. Поэтому у вашего поставщика просто не будет информации о номере таможенной декларации и стране происхождения товаров, если он купил их у спецрежимника, который счета-фактуры не выставляет. В этом случае, по мнению финансового ведомства, в графах 10 и 11 счета-фактуры поставщику следует проставить прочерк <29>. Так что запрашивать номер таможенной декларации у поставщика импортных товаров не нужно.

Причина 3. Приобретенные товары «сменили» страну происхождения .

Иностранные товары, достаточно переработанные в нашей стране, будут считаться российскими <30>. В общем случае о достаточности переработки говорит изменение кода по ТН ВЭД ЕАЭС на уровне любого из первых четырех знаков <31>.

Учитывая это, Минфин поясняет, что в графах 10, 10а и 11 счета-фактуры возможно ставить прочерки в случае реализации, например:

— наборов, которые сформированы из товаров, ввезенных на территорию РФ из разных государств <32>;

— товара, собранного в России из импортных запчастей <33>;

— отдельных компонентов товара, импортированного в нашу страну как единое целое <33>.

Примечание
Но в то же время не стоит забывать, что определенные операции прямо названы не отвечающими критериям достаточной переработки <34>. Это, например:
— смешивание товаров (компонентов), которое не приводит к существенному отличию полученной продукции от исходных составляющих;
— простые сборочные операции и операции по разборке товара;
— разлив, фасовка в банки, флаконы, мешки, ящики, коробки и другие простые операции по упаковке;
— сортировка, классифицирование, отбор, подбор (в том числе составление наборов изделий);
— разделение товаров на компоненты, которое не приводит к существенному отличию полученных компонентов от исходного товара.
То есть российское происхождение будет далеко не у любого набора или комплекта товаров, сформированного в нашей стране из нескольких товаров, ввезенных в Россию из других государств.

Причина 4. Невозможно доподлинно установить, по какой декларации был ввезен проданный товар.

(!) Эту причину, пожалуй, можно назвать лишь условно уважительной.

Да, Минфин действительно разъяснял, что не заполнять графы 10, 10а и 11 счета-фактуры допустимо, например, когда после смешения и упаковки семян, ввезенных в нашу страну из разных государств, определить страну их происхождения и номера таможенных деклараций невозможно <35>.

Однако в иных схожих ситуациях финансисты рекомендуют поступать по-другому. Скажем, когда один счет-фактура оформляется при продаже импортных товаров, ввезенных по разным таможенным декларациям (как из одной страны, так и из нескольких стран), Минфин предлагает в графах 11, 10 и 10а счета-фактуры указывать номера всех таких таможенных деклараций, а также коды и наименования всех стран происхождения товаров <36>.

В последние дни весенней сессии 2016 г. законодатели приняли поправки, которые дают возможность всем желающим бесплатно получить от таможни информацию о факте ввоза определенного товара по конкретной таможенной декларации. Для этого нужно будет направить таможне в бумажной форме или через Интернет запрос с указанием регистрационного номера таможенной декларации, страны происхождения товаров, их количества и номера декларируемого товара. На бумажный запрос ответ должен будет прийти не более чем через 10 дней, а на интернет-запросы таможня будет отвечать уже на следующий рабочий день <37>. Осталось дождаться, когда будет утверждена форма обращения в таможню, а также определена технология представления информации через Интернет <38>.

В случае необходимости это позволит перепродавцам импортных товаров проявить должную «заботу и осмотрительность». Но подчеркнем еще раз, обязанность по проверке достоверности номеров таможенных деклараций в счетах-фактурах законодательно не установлена.

_______________________
<27> См. например, Письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43. от 17.10.2011 N 03-07-13/01-41 .
<28> Пункт 1 Решения КТС от 17.08.2010 N 335; Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-14/88 .
<29> Письмо Минфина России от 20.08.2015 N 03-07-08/48092 .
<30> Пункт 1 ст. 58 ТК ТС.
<31> Пункт 3 ст. 58 ТК ТС; п. 4 Правил, утв. Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О единых правилах определения страны происхождения товаров».
<32> Письмо Минфина России от 26.12.2014 N 03-07-08/67893 .
<33> Письмо Минфина России от 15.08.2013 N 03-07-08/33247 .
<34> Пункт 5 Правил, утв. Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О единых правилах определения страны происхождения товаров».
<35> Письмо Минфина России от 05.02.2015 N 03-07-09/4572 .
<36> Письмо Минфина России от 23.04.2015 N 03-07-08/23285 .
<37> Части 5 — 7 ст. 100 Закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ.
<38> Части 9, 10 ст. 100 Закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ.