Счет-фактура на остаток аванса — в конце налогового периода?

Счет-фактура на остаток аванса — в конце налогового периода?

Организация получила аванс, затем в счет полученной суммы аванса была отгружена часть товара. При этом отгрузка осуществлялась по истечении пяти календарных дней, считая со дня получения авансовой суммы. Данные операции производились в одном налоговом периоде. Вправе ли организация выставить счет-фактуру на оставшуюся сумму аванса в конце налогового периода?

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы НДС у продавца является наиболее ранняя из следующих дат (если иное не предусмотрено НК РФ):

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, при получении предварительной оплаты (аванса) налогоплательщик обязан исчислить с этой суммы НДС и на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней со дня ее получения составить соответствующий счет-фактуру. Сумма налога при этом исчисляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы являлся день получения предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то на день отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Выписанные и (или) выставленные при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав счета-фактуры регистрируются налогоплательщиком в книге продаж в соответствии с пунктами 3 и 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Исходя из буквального прочтения норм пункта 14 статьи 167 НК РФ каких-либо исключений из общего правила для случаев, когда предоплата и отгрузка имеют место в одном налоговом периоде, не предусмотрено.

Такого мнения придерживаются налоговые органы, разъясняя, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) счет-фактура на сумму такой предварительной оплаты должен быть выставлен в обязательном порядке, даже если отгрузка товаров (работ, услуг) произведена не более чем в течение пяти дней после внесения авансов (письма ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354).

Однако по мнению Минфина России, если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), счета-фактуры по такой предварительной оплате выставлять покупателям не требуется (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, от 06.03.2009 № 03-07-15/39). При использовании этих разъяснений надо учитывать, что такой вывод не следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ, а основывается на том, что при отгрузке поставщиком в любом случае будет выставлен счет-фактура, поэтому выставление одновременно и счета-фактуры на аванс не имеет смысла, а лишь увеличивает и усложняет документооборот. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

Мнение судебных органов по данному вопросу принципиально отличается от позиции контролирующих органов.

Арбитражные суды в случае, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления НДС, при этом они опираются на позицию ВАС РФ, которая заключается в том, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка (Постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, от 27.02.2006 № 10927/05, постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 № А55-3598/08, ФАС Московского округа от 23.01.2013 № Ф05-15410/12, от 23.04.2010 № КА-А40/3908-10, от 17.07.2008 № КА-А41/5427-08, ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2008 № Ф03-4597/2008). Если следовать указанной позиции, то продавец должен выписывать счета-фактуры на полученную предварительную оплату только в том случае, если отгрузка товаров, в счет которых она получена, состоится в следующем налоговом периоде.

Таким образом, по нашему мнению, приведенная позиция ФНС России является наиболее соответствующей нормам главы 21 НК РФ, которые не ставят обязанность налогоплательщиков по начислению НДС и выставлению счетов-фактур при получении предоплаты в зависимость от периода (сроков) последующей отгрузки товаров (работ, услуг).

В случае если организация примет иной порядок выставления счетов-фактур по полученным авансам, отличный от рекомендуемого ФНС России, а именно — выставит счет-фактуру на оставшуюся сумму аванса в конце налогового периода, то с большой вероятностью такой подход может вызвать налоговый спор. И в этом случае велика вероятность того, что свою позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.